企业对外借款支付利息的涉税风险解析及规定解读

企业在日常经营过程中，因资金不足而向外部借款的情况很常见，比如向银行借款、向其他企业借款、甚至向个人借款。对外借款需要支付利息，那么企业支付的利息是否可以在企业所得税前扣除？除了税前扣除的风险外，还存在其他税务风险吗？

笔者通过本文对企业对外借款支付利息的税务风险进行了分析，欢迎批评指正。

根据贷款人身份，贷款人分为金融企业、非金融企业（其他企业）、自然人三类。下面就按贷款人身份对利息费用税前扣除的涉税规定进行分析，如下。

01. 从金融机构借款

金融企业是指需要取得金融监管部门授予的金融业务许可证才能开展业务的企业，包括需要取得银行业务许可证才能执业的银行、信托投资公司、金融资产管理公司及部分财务公司；需要取得证券业务许可证才能执业的证券公司、期货公司、基金管理公司；需要取得保险业务许可证才能执业的各类保险公司。

根据国家税务总局公告2011年第34号第一条规定，金融企业是指经政府有关部门批准经营贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

企业向金融企业借款时，其利息支出如何在税前扣除？

根据企业所得税法实施条例第三十八条规定：非金融企业在生产经营活动中向金融企业借款发生的利息支出，准予扣除。

例如，某制造企业2022年初向当地某商业银行借款2000万元，约定借款期限3年，年利率5%，按季度付息，该公司2022年利息支出为100万元，允许在税前扣除。

注：根据国家税务总局公告2018年第28号规定，利息费用须在税前扣除，并取得符合规定的税前扣除凭证，即需取得金融企业开具的增值税发票（下同）。由于贷款服务进项税额不足以抵扣，可取得普通增值税发票。

另外，需要关注一项特殊的贷款业务，即“统借统还”。所谓“统借统还”，顾名思义就是“统一借款，统一还款”。统借统还业务是指：

1.企业集团或企业集团中的核心企业通过向金融机构借款或对外发行债券获得资金后，将借入的资金分配给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收回本息，由其偿还金融机构或债券购买人。

2.企业集团向金融机构借款或对外发行债券获得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或其下属单位签订借款合同并划拨资金，向企业集团或其下属单位收取本金及利息后划转给企业集团，由企业集团统一偿还金融机构或债券购买人。

一般来说，在统一借款还款业务中，如果统一借款人向资金使用人收取的利息不高于支付给金融机构的贷款利率，则可以开具免税发票，统一借款人凭金融机构开具的利息发票可在税前抵扣利息，资金使用人凭统一借款人开具的免税发票可在税前抵扣利息。

如果统一借款人向资金使用单位收取的利息高于支付给金融机构的利息率，则相当于统一借款人从事贷款业务，需要向资金使用单位开具正常利息发票，资金使用单位支付的利息，在不超过按照同期金融企业同类贷款利率计算的数额的部分，允许在税前扣除。

此外，《国家税务总局关于印发《统一借还款业务有关问题的通知》（国税发[2009]31号）中对统一借还款业务还有相关规定，具体如下：

企业集团或其成员企业向金融机构借款，用于集团内其他成员企业共享利息的，借款人如能提供相关证明材料证明该笔贷款来自该金融机构，可由贷款企业合理分担利息支出，贷款企业共享的合理利息支出，准予在税前扣除。

注：这里的“合理利息”应为“不超过同期金融企业同类贷款利率计算的数额”；其次，分配比例要合理。

此外，国家税务总局2018年第28号公告第十八条规定，企业与其他企业（含关联企业）或个人在境内共同接受增值税应税服务发生的费用发生分摊的，按照独立交易原则进行分摊。企业以发票和拆分单作为税前扣除凭证，其他共同接受应税服务的企业以企业开具的拆分单作为税前扣除凭证。

如借款、贷款均符合上述规定投资界，借款人也可制作利息分表，借款人凭发票及分表作为税前扣除凭证进行税前扣除，贷款单位凭分表及发票复印件作为税前扣除凭证进行税前扣除。

02. 非金融企业借款

实际操作中，很多企业为了快速获得生产经营资金，会向非金融企业借款，但向金融企业借款限制较多，放款速度较慢。那么，向非金融企业借款支付的利息如何在税前扣除呢？

（1）根据企业所得税法实施条例第三十八条规定，非金融企业借款给非金融企业发生的利息支出，准予在所得税前扣除，但不得超过同期按照同类金融企业借款利率计算的利息支出。

根据上述规定，非金融企业贷款在一定限额内可以扣除，限额标准是按照同期金融企业同类贷款利率计算的数额。例如，某制造企业向当地另一家制造企业借款2000万元，约定年利率为8%，但同期该金融企业同类贷款利率为5%。这种情况下，该企业可税前扣除的数额仅为按5%利率计算的利息，超过该限额的数额不能税前扣除。

（二）国家税务总局公告2011年第34号第一条（关于同期金融企业同类贷款利率的确定）对“同期金融企业同类贷款利率”的具体规定作了明确，具体如下：

根据实施条例第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，在不超过按照同期金融企业同类贷款利率计算的数额的范围内信托利息计算，准予税前扣除。鉴于我国当前对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息、进行税前扣除时，应当提供《同期金融企业同类贷款利率情况说明》，证明其利息支出的合理性。

“同期金融企业同类贷款利率说明”应当包括签订借款合同时本省境内任何一家金融企业提供的同类贷款利率。金融企业应当是经政府有关部门批准从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保、企业信誉等基本相同的条件下，金融企业提供的贷款利率。可以是金融企业公布的同期同类贷款平均利率，也可以是金融企业对某些企业实际提供的贷款利率。

根据上述规定，企业在提供“同期金融企业同类贷款利率情况说明”时，需要关注以下问题：

1.报送时间。应在合同规定第一次付息、税前扣除时报送。根据目前企业所得税征管情况，最迟可在税款结清时报送。

2.这里的金融企业不专指银行，而是包括银行、财务公司、信托公司和其他金融机构。

3、“利率情况”的范围限定为省份。当然这里的省份应该也包括自治区、直辖市。为什么限定为省份呢？这是因为各个省份经济发展程度差别很大，用省份的数据更能反映当地的利率水平，更符合企业经营的实际情况。

4、政策并未明确这里的“利率情况”是否必须是红头文件或者其他公告文件，也可以是网站上推广的广告材料等。

《国家税务总局四川省税务局关于省政协十二届二次会议0475号提案答复的函》称，公告要求的“情况说明”不一定必须是金融机构或者其他第三方提供的具有法律效力的证明材料，也可能是企业通过公开渠道获得的信息或者私下收集的材料，包括网页截图、金融机构对其他企业的贷款合同复印件等非正式材料。

注：以上四川省税务局批复仅供参考，具体事宜请咨询当地税务机关。

因此，对于企业向非金融企业借款的利息支出，企业可以争取在省内寻找更多的样本，选择对自己最有利的最高利率作为同期同类贷款的利率，实现最多的税前扣除。

（三）关于关联方借款利息费用税前扣除增加新规定，即财税[2008]121号，内容如下：

1.企业实际支付给其关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时，未超过下列规定的比例和按照税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除；超过比例的部分，不得在当年和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息费用，除应当符合本通知第二条的规定外，还应当按照以下比例计算：

（1）金融企业为5：1；

（2）其他企业为2：1。

在上述规定中，有以下几点值得注意：

1.实际支付。关联方利息费用税前扣除的前提条件是“实际支付”，即只有实际支付的利息费用才可以在税前扣除。

根据企业所得税法及其实施条例的有关规定，企业实际发生的与所得相关的合理费用（按照权责发生制原则计算）允许在计算应纳税所得额时扣除，但关联方利息费用的税前扣除必须以“实际发生”为准，防止利用关联方转移利润、偷税漏税。

2.限额扣除：若贷款人为非金融企业，借款人的利息支出可以在限额内扣除，限额标准为同期该金融企业同类贷款利率计算的金额。

3.负债权益比例。以一般企业为例，如果在满足上述两个要求的基础上，负债权益比例超过2：1，则超过该比例的利息支出，不得在税前扣除。

那么，这里的“负债权益比”到底是什么意思呢？按照财税[2008]121号的规定，它是指企业从关联方取得的债权投资与企业股权投资的比例。

注意，这里的债权投资与股权投资与一般理解的不同。《企业所得税法实施条例》第119条规定：

债权投资，是指企业直接或间接从关联方取得的、需要偿还本金、支付利息或以其他方式给予补偿且具有支付利息性质的融资。

股权投资，是指投资人接受企业不偿还本金或支付利息，对该企业净资产拥有所有权的投资。

此外，根据国税发[2009]2号的相关规定：关联债权投资包括关联方以各种形式担保的债权投资。股权投资是企业资产负债表中列示的所有者权益金额。所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和的，股权投资为实收资本（股本）与资本公积之和；实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额的，股权投资为实收资本（股本）金额。

4.“债权投资与股权投资比例”的应用方向。企业所得税法第四十六条规定，企业从关联方取得的债权投资与股权投资的比例超过规定标准时发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

从以上规定可以看出，这里的债权投资和股权投资是同一个方向，都是投资者对被投资方的投资。此时被投资方的利息费用税前扣除需要考虑债权比例。比如A公司投资B公司，A公司借钱给B公司，那么在扣除B公司支付给A公司的税前利息费用时，就需要考虑债权比例。

如果债权投资和股权投资方向不一致，则无需考虑债权比。例如，A公司投资于B公司，但B公司借钱给A公司，那么在税前扣除A公司支付给B公司的利息费用时，无需考虑债权比。

例如：2021年，A公司向B公司投资2000万元，持股比例为80%。2022年初，A公司借给B公司5000万元，因为B公司急需资金购买设备。协议为：借款期限3年，年利率12%，每年末支付利息。2022年12月，B公司按约定向A公司支付利息600万元。假设可比金融公司年利率为10%，按投资额计算负债权益比，B公司2022年该利息费用税前扣除额是多少？

根据相关规定，B公司利息支出需要考虑：实际支出、可比利率、负债权益比等因素，其中利息支出可税前扣除部分=2000×2×10%=400万元，纳税申报时需增加税额600-400=200万元。

2.企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供有关资料，证明相关交易活动符合独立交易原则；或者企业实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

上述规定相当于“债权比例”的例外条款，具体分为两项：

1.能够按照税法及其实施条例的有关规定提供有关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则、不受债务股权比例限制。

企业所得税法实施条例第一百一十条有明确的定义：企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易双方在业务往来中，按照公平交易价格和商业惯例进行交易应当遵循的原则。

因此，借款企业若想摆脱债权比例限制，最好事先向税务机关请求对关联企业之间的业务往来达成预约定价安排，避免业务发生后的税务纠纷。

二、企业实际税负不高于其境内关联方。税务总局就此问题解答如下：

首先，关联企业之间的融资利息支出必须符合税法实施条例的有关规定。

其次，实际税负比较是指同期关联企业双方税负的比较。由于我国现行企业所得税多地设置了优惠税率、定期减免税等，为防止关联企业通过融资转移利润、降低税负，财税[2008]121号文件对此作出了限制。

综上所述，如果企业能够提供相关资料证明支付利息符合独立交易原则或企业实际税负不高于其境内关联方的，则企业实际支付给关联方的利息支出可以不受债权比例限制。

03.自然人贷款

在实际经营中，企业向自然人借款的情况比较常见，尤其是向股东借款。那么，企业向自然人借款支付的利息如何在税前扣除呢？国税函[2009]777号关于企业向自然人借款利息支出税前扣除的相关规定如下：

1.企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应当按照《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条和《财政部、国家税务总局关于关联企业利息支出税前扣除标准税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）的规定，计算在企业所得税前扣除。

根据上述规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人发放的贷款，视为关联贷款，应当按照关联贷款的规定处理，即应考虑以下几个方面：

1.利息是否实际支付。

2、贷款利率是否超标（同期金融企业同类贷款利率）

3、负债权益比率是否超标。

二、企业向内部职工或者第一条规定以外的其他人员借款所发生的利息支出，如该借款情况同时符合下列条件的，在不超过同期金融企业同类贷款利率计算的数额的利息支出，准予依照税法第八条、税法实施条例第二十七条的规定扣除：

（一）企业与个人之间的借贷真实、合法、有效，不具有非法集资目的或者其他违法违规行为；

（2）企业与个人签订借款合同。

根据上述规定，企业向无关联自然人借款时，其利息费用税前扣除需要考虑以下几个方面：

1.是否签订了借款合同，借款是否真实、合法、有效。

2、贷款利率是否超标（同期金融企业同类贷款利率）

此外，企业向自然人借款（不论是否关联方）并支付利息时，需对方代开发票进行税前扣除，并需按照“利息、股息、红利所得”代扣代缴个人所得税。

以上分析是关于利息费用税前扣除的相关规定。但借款利息费用如果满足资本化条件，应当予以资本化。根据国家税务总局公告2012年第15号的相关规定，企业通过发行债券、取得借款、吸收保单持有人存款等方式筹资所发生的合理的费用，符合资本化条件的，应当计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应当作为财务费用处理，按照实际发生的费用在企业所得税前扣除。

因此，企业借款利息费用如符合资本化条件，应当计入相关资产成本，通过折旧、摊销等方式在税前扣除。但根据相关规定，不得税前扣除的利息费用，即使计入资产成本，也不能在税前扣除。资本化只是改变了税前扣除的形式，并没有“做出特别让步”，因此，不得扣除的部分，依然不得扣除。

以上就是笔者对企业对外借款发生的利息费用如何在税前扣除的政策分析，希望能够给企业及企业财税人员带来一些帮助，帮助企业规避利息费用税前扣除给企业带来的涉税风险。