外籍人员个人所得税纳税义务解读及相关法规介绍

个人所得税义务

根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）第一条、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第六条的规定，外籍人士的个人所得税纳税义务如下：

一

居民纳税人

在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，应当就来源于中国境内和境外的所得依法缴纳个人所得税。其中，在中国境内无住所而在中国境内居住满一年以上五年以下的个人，经主管税务机关批准，可以只就其来源于中国境外的所得中由中国境内公司、企业和其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；在中国境内居住满五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

财税函[1995]98号规定：“个人在中国境内居住满5年，是指该个人在中国境内连续居住满5年，即在该连续5年的每个纳税年度中在中国境内居住满1年。个人在中国境内居住满5年后，自第6年起，每满1年，其境内、境外所得均应申报纳税。如果该个人自第6年起，在一个纳税年度中在中国境内居住不满90天（执行税收协定、安排的，为183天，下同），可以按照实施条例第七条规定确定其纳税义务（即，在中国境内无住所，但在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不满90天的个人，只就其境内所得缴纳所得税，已缴纳的部分，不计入个人所得税）。凡由外国雇主负担而在中国境内不属于雇主机构、场所负担的个人所得税，免征个人所得税），从在中国居住满一年的当年起，5年期限重新计算。

二

非居民纳税人

在中国境内无住所又不居住的，或者无住所而在中国境内居住不满一年的个人，就其来源于中国境内的所得，依法缴纳个人所得税。

例如：某外国公民在该国居住满5年，其5年的纳税义务为“全部国内和国外所得减去已支付给国外的国外所得”；第6年在该国居住满1年，其第6年的纳税义务为全部国内和国外所得；第7年在该国居住不满90天，其第7年的纳税义务为国内所得支付给国内，5年期限从其在该国居住满一年的当年起重新计算；第7年在该国居住满90天以上不满1年，其纳税义务为国内所得，5年期限从其在该国居住满一年的当年起重新计算。

附：外籍人士在华纳税义务表：

停留时间

纳税人身份

从

国内收入

从

外国收入

国内的

支付

海外

支付

国内的

支付

海外

支付

少于 90 天

非居民

纳税人

税

免税

没有税

义务

没有税

义务

90 天

不到 1 年

非居民

纳税人

税

税

没有税

义务

没有税

义务

1年

不到 5 年

居民

纳税人

税

税

税

免税

超过 5 年

居民

纳税人

税

税

税

税

另外两个概念：

1.在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益等原因在中国境内习惯性居住的个人。国税函[1994]89号进一步明确，习惯性居住地是认定纳税人为居民或非居民的法定标准，不是指实际居住或一定时期内居住。因学习、工作、探亲、旅游等原因在中国境外居住，在原因消除后必须返回中国境内居住的个人，中国为纳税人的习惯居住地。

2.在中国境内居住满一年，是指一个纳税年度内在中国境内居住满365天。暂时离境的天数不扣除。这里的暂时离境是指一个纳税年度内每次离境不超过30天，或者累计离境不超过90天。纳税年度为公历1月1日至12月31日。

应税收入的货币和折算规则

1、根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定》（中华人民共和国主席令第85号）第十条规定：各项所得计算回购，以人民币为单位。所得为外国货币的，应当按照国家外汇管理局规定的外汇牌价折合人民币缴纳税款。同时，《关于修改中华人民共和国个人所得税法实施条例的决定》（中华人民共和国国务院令第519号）第四十三条规定：所得为外国货币的，应当按照填报完税证明的上月最后一日中国人民银行公布的人民币汇率中心，折合人民币计算应纳税所得额。 按照税法的规定，年度终了后办理汇算清缴的，对已按月或者按次预缴的外国货币所得，不再重新结转；对应当补缴税款的所得，应当按照上一纳税年度最后一日中国人民银行公布的人民币汇率中心，换取人民币计算应纳税所得额。

2、根据国税发[1995]173号规定：企业和个人取得的所得、收益若为美元、日元、港币以外的其他货币的，应当按照国家外汇管理局提供的美元对人民币基准汇率和纽约外汇市场美元对主要外币的汇率计算汇率，并按照计算后的汇率计算纳税。计算公式为：某种货币对人民币的汇率=美元对人民币的基准汇率/美元对该货币在纽约外汇市场的汇率。企业和个人在报送纳税申报表时，应当附上汇率折算的计算过程。

居民纳税人工资薪金所得纳税处理

外籍人士作为居民纳税人缴纳个人所得税时，方法比较简单，具体计算公式如下：

月应纳税额=（月工资性收入总额-五险一金及其他法定免税项目-4800）×适用税率-速算扣除数额

除起征点4800（中方为3500）外，其他相应税率表等均与中方员工相同。

此外，年终奖计算公式及办法与中国员工相同。

无住所个人工资薪金的税务处理

下面就我国无住所的个人的工资、薪金所得税务处理进行讨论，因为情况相对复杂。

一

工资薪金收入来源地认定

按照国税发[1994]148号文件的规定，个人在中国境内工作期间实际取得的工资薪金，无论是由境内还是境外的公司、个人雇主支付，均属于来源于中国境内的所得；个人在境外工作期间实际取得的工资薪金，无论是由境内还是境外的公司、个人雇主支付，均属于来源于中国境外的所得。

但是，下列所得，无论支付地点是否在中国境内，都是来源于中国境内的所得：

二

关于纳税义务的认定

如何计算在中国居住的天数

根据国税发[2004]97号文件规定，在中国境内无住所的个人，按照税收法律规定、协议、安排确定其在中国境内纳税义务需要计算其在中国境内居住的天数时，应当以其实际在中国境内居住的天数计算。上述个人入境、出境、往返或者多次往返中国境内外的日期，应当作为1天计算。

三

关于个人出入境

中国实际工作年限如何计算

根据国税函发[1995]125号文件规定，在境内企业、事业单位任职（含兼职，下同）或受雇的个人，其在境内实际工作时间应当包括在境内工作期间享受的国内外公共假日、个人休假和培训时间；在境外经营机构任职并在境外担任职务或者在境外经营场所提供服务的时间，包括在此期间享受的公共假日，视为在境外工作时间。税务机关在核实个人申报的境外工作时间时，可以要求纳税人提供派遣单位出具的在境外经营机构任职的证明，或者在境外有经营场所的企业签订的工程承包合同以及被派遣到境外经营场所工作的证明。未在境内企业、事业单位任职而是被派遣​​到境内工作的个人，其在境内实际工作时间应当包括在境内工作期间享受的境内公共假日。

根据国税发[2004]97号的补充规定，在中国境内无住所，且在境内外机构同时任职或仅在境外机构任职的个人，在按照上述规定计算境内工作期间时，其入境、出境以及往返或者多次往返境内外的天数，应当按其实际在中国境内工作天数的半天计算。

四

应付税款的计算

在我国无住所的外籍员工工资薪金所得纳税计算公式

根据国税发[1994]148号、国税发[2004]97号、国税函发[1995]125号文件规定，在我国无住所的外籍人士取得的工资、薪金所得应纳税所得额计算公式为：

停留时间

应付

少于 90 天

（183天）

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当月在境内支付的工资÷当月在境内外支付的工资总额）×（当月工作天数÷当月天数）

90 天

（183天）

不到 1 年

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当月工作天数÷当月天数）

1年

不到 5 年

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×[1-（当月在境外支付的工资÷当月在境内外支付的工资总额）×（当月在境外工作天数÷当月天数）]

笔记：

①上式中，如果仅申报一个月以下的工资薪金所得，则应以全月工资薪金所得计算实际应纳税额，计算公式为：

应纳税额=[该月工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数]×该月实际在华天数/该月天数

有前款情形的个人，取得日工资薪金的，应将日工资薪金乘以该月天数，折算为月工资薪金，按照上述公式计算应纳税额。

②对于采取利润法核算企业所得税或没有经营收入不征收企业所得税的中国境内企业、机构，该中国境内企业、机构雇用的个人或者其支付的个人，在其实际在中国境内工作期间实际收到的工资薪金，不管是否在中国境内企业、机构的会计账簿上记录，均视为中国境内企业支付或者负担的工资薪金。

在我国无住所的个人

境内企业高级管理人员兼任董事的纳税义务

根据国税发[1994]148号、国税函发[1995]125号、国税发[2004]97号、国税函[2007]946号文件规定，在我国境内无住所且兼任董事的企业高级管理人员取得的报酬应纳税所得额计算公式为：

停留时间

应付

少于 90 天

（183天）

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当月在境内支付的工资÷当月在境内外支付的工资总额）×（当月工作天数÷当月天数）

90 天

（183天）

不到 1 年

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×[1-（当月在境外支付的工资÷当月在境内外支付的工资总额）×（当月在境外工作天数÷当月天数）]

1年

不到 5 年

同上

笔记：

①中国企业的高级管理职位是指公司的总经理、副总经理、各职能部门总经理、董事以及其他同类的公司管理职位。

②对于仅担任境内董事、未担任高级管理职务的，其董事费所得应作为劳务报酬所得征税，其境外薪酬按照《在我国无居住地的外国人取得工资薪金应纳税所得额计算公式》执行。若其仅在我国担任高级管理职务，且税收协定的董事费条款未明确包含企业高级管理人员的，其境内外薪酬也可按照《在我国无居住地的外国人取得工资薪金应纳税所得额计算公式》执行。

五

关于在我国无住所的个人

关于担任境内企业董事期间董事酬金收入的补充说明

关于无住所个人担任境内公司董事取得的董事费收入，应作为“劳务报酬所得”还是“工资薪金所得”纳税的问题，根据《公司法》第216条第（1）款规定：“高级管理人员是指公司的经理、副经理、财务负责人、上市公司董事会秘书以及公司章程规定的其他人员。”即董事代表公司股东行使职权，不属于企业高管人员。国税函[1995]125号第3条规定：“企业高级管理职务是指公司总经理、副总经理、职能总工程师、董事以及公司管理层中担任的其他类似职务。”可见，该规定与《公司法》是一致的，董事不属于企业高级管理人员的范畴。实践中应根据不同情况处理：

不居住在我国且仅担任董事职务的个人取得的董事费收入

国税发[2010]75号第十六条规定：“第十六条将董事酬金的征税权赋予董事所在公司为居民国，即如果新加坡居民在中国担任公司董事，则中国有权对董事酬金和其他类似报酬征税，不论该董事是否在中国履行董事职责。所谓其他类似报酬，包括个人作为公司董事会成员所获得的实物福利，如股票期权、住房或交通、健康或人寿保险、俱乐部会员资格等。在董事会成员被授予股票期权的情况下，公司居民国有权对构成董事酬金或类似报酬的股票期权福利征税，即使征税时该人不再担任董事会成员。” 对应的规定是国税发[1994]089号第八条：“个人因担任董事取得的董事费所得，属于劳动报酬所得性质，按照劳动报酬所得项目缴纳个人所得税。”

因此，外籍人士仅担任中国居民企业董事时，无论其是否在境内履行职务，其取得的董事费收入均须作为劳务报酬所得缴纳个人所得税。

在我国无住所的个人

在境内企业担任高级管理职务期间兼任董事取得的董事费

根据国税发[2004]97号文第四条第二款规定，“在中国境内无住所的个人，担任中国企业高级管理职务并兼任该企业董事，或者名义上不担任董事但实际享有董事权利、履行董事职责的个人，其从中国企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高级管理人员名义取得的报酬，仍应依照有关董事酬金的条约、安排的有关规定和国税发[1994]148号文第五条的有关规定确定纳税义务。” 对应的规定是国税发[2009]121号第二条，“个人在公司（含关联公司）任职或受聘，并兼任董事、监事的，应当将董事费、监事费与其个人工资薪金所得合并，统一在工资薪金所得项目下缴纳个人所得税。”其应纳税额计算公式请参考在我国无住所的企业兼任董事取得的企业高级管理人员报酬应纳税额计算公式表。

六

在我国无住所员工奖金计税方法

对于非居民外籍人员取得的奖金收入，可参照国税函[2005]9号文件关于一次性奖金全年计税方法计算缴纳个人所得税，即纳税人取得的一次性奖金，应作为月工资薪金分别计算纳税，将员工当月取得的一次性奖金除以12个月，按照商数确定适用税率和速算扣除数。如果员工在发放年终奖的月份当月的工资薪金收入低于税法规定的费用扣除数额，则以一次性奖金减除“员工当月工资薪金收入减除费用后的差额”后的余额，按照上述方法确定一次性奖金的适用税率和速算扣除数额。 但对于在中国境内工作不满一年且在中国境内工作累计未超过一个月（以下简称“在中国境内未满一年”）且在中国负有纳税义务的非居民个人取得的全年一次性奖金的计税问题，目前仍存在争议。一种观点认为，对在中国境内工作不满一年且在中国负有纳税义务的非居民个人的年终奖金计税问题应从宽处理，将在中国境内工作数月的非居民个人取得的年终奖金应纳税额计算为“全年一次性奖金”。另一种观点认为，对在中国境内工作不满一年且在中国负有纳税义务的非居民个人取得的全年一次性奖金的计税问题应从严处理，按除全年一次性奖金以外的其他奖金计算。具体情况请咨询当地税务机关。

对于非居民个人取得除年度一次性奖金以外的各类奖金，如半年奖金、季度奖金、加班奖金、先进奖、全勤奖金等，如个人当月在我国不承担纳税义务，或因出入境原因，个人当月在我国工作不满一个月的，仍应按照《国家税务总局关于非居民个人在我国取得的奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）规定计算纳税，即“个人取得的奖金，可以作为月工资薪金分别计算纳税”。由于在计算月工资薪金税款时，已按月扣除费用，因此上述奖金不再从费用中扣除，全额直接按适用税率计算为应纳税所得额，不再按照居住天数划分计算。

还需注意的是，国税函[1999]245号文件规定：“无中国住所的个人，在外国企业担任职务，并兼任该外国企业中国分支机构职务，但没有实际到中国或者经常到中国执行该中国分支机构职务的，其在全月未在中国境内工作的月份所获得的奖金，按照劳务执行地原则，不能计算为来自中国境内的奖金所得；其在境内工作天数所获得的月奖金，应按照《国家税务总局关于无住所个人奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）规定的方法全额计算纳税，不再按照其当月实际在中国境内工作的天数计​​算应纳税款。”

此外，根据国税外函[1997]61号文件规定，“无住所个人来华工作后取得的奖金中与抵达中国当月相关的部分，只要该个人当月在中国有实际工作天数（不论长短），按照国税函[1997]546号第二条的规定，可以将其与该月相关的奖金计入应在中国申报缴纳个人所得税月份的奖金中，并按照《国家税务总局关于无住所个人奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）规定的计算方法计征个人所得税”。但个人停止在中国工作时，如果其离开中国当月的实际工作天数与抵达中国当月的实际工作天数相等，则可免征个人所得税”。在中国停留时间不足30天的，其所获得的奖金中属于离境当月的部分，不需要申报缴纳个人所得税。”

在我国无住所的个人

股权激励的个人所得税处理

一

非上市公司股权激励

非上市公司向符合财税〔2016〕101号文件相关规定的我国非居民外国人授予股票（权）期权、限制性股票、股权激励等，还可享受递延纳税政策，即取得股权激励时不纳税，递延至股权转让时纳税。股权转让所得减去股权取得成本和合理税费后的差额为应纳税所得额，对“财产转让所得”按20%的税率计缴个人所得税。根据《实施条例》第五条规定的所得来源地判断原则，我国非居民外国人转让境内股权时，无论受让方在境内还是境外，均须缴纳个人所得税。

对于不满足递延纳税条件的非上市公司股权激励，仍应按照国税发[1998]9号、国税发[2004]80号等文件规定就工资薪金征收个人所得税，并根据个人在中国境内工作、居住的时间长短确定纳税义务。个人认购股票等证券，取得用人单位给予的折扣或补贴，数额较大的，个人可以选择在不超过六个月的期间内，按月平均计入个人工资薪金计算缴纳个人所得税，并在纳税申报时予以说明。

二

上市公司股权激励

过去，由于外籍人士无法开立A股账户，A股上市公司在实践中对外籍人士实施股权激励计划存在一定障碍，很多只能采用股票增值权的激励方式。近期修订的《上市公司股权激励管理办法》（中国证监会令第126号，2016年7月13日公布）明确鼓励外籍人士享受股权激励。《办法》第八条第一款规定：“…在境内工作的外籍员工，担任上市公司董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。”第四十五条第二款规定：“激励对象为在境内工作的外籍员工的，可以向证券登记结算机构申请开立证券​​账户，用于持有或者出售其因股权激励所获得的权益，但不得使用该证券账户进行其他证券交易活动。”

外籍人员获得上市公司股票期权等股权激励时，可按照财税[2005]35号文、国税函[2009]461号文规定以工资薪金所得计算应纳税额，并按照财税[2016]101号文规定在不超过12个月的期限内分期缴纳税款。

根据个人所得税法及其实施条例、政府间税收协定及相关税收规定，在中国境内无住所的个人，在中国境内工作期间或离境后取得的以股票等证券折价形式取得的薪资所得，仍应按照劳务提供地原则确定其出生地和纳税义务。根据国税函[2000]190号文件规定，上述个人来华后取得的以股票等证券折价形式取得的薪资所得，如能提供用人单位有关工资制度及证券折价证明，证明上述所得包括个人来华前工作期间的所得，可只就其在中国工作期间的所得征收个人所得税。 相应地，上述个人在终止履行在中国境内的合同或职务并离境后，在中国境内工作期间取得的所得，也应认定为来自我国境内的所得，但如果该薪金所得不是由中国境内的企业、机构或场所负担的，可以免于扣缴个人所得税。

外国收入税抵免方法

外国国民被允许从中国以外获得的收入的应税金额中扣除国外支付的个人所得税，但扣除额不得超过根据我国税法规定计算的纳税人外国收入的应税金额。

其他税收优惠

根据国家对外国人收到的补贴的豁免的税收的回应（Guoshuifa [1997]第54号），以及国家对随后的税收管理和分权管理某些税收管理批准项目的税收通知，用于外国投资企业，外国人和外国人（guoshuifa） ，外国人以非现金或报销表格收到的搬迁费用，根据合理的标准获得的商务旅行补贴，以及访问亲戚的补贴，语言培训费用，儿童的教育费用等，这些费用是当地税务机构确认的，这些零件是由当地税务机构确认的，基于有效的支出和其他材料的征税，并在征收其他材料的情况下缴纳了个人税收。根据法规支持材料。 国家对外国人收到的家庭访问费用豁免的税收征税的通知（国家税收局[2001]第336号）清楚地表明，家庭访问外国人可以享受豁免个人所得税的优先待遇的费用，该费用限于外国个人在居住和她的居住地点或她的住所之间的运输费用（费用每年不超过两次。

关于个人所得税的最新趋势和解释

鉴于最近对个人所得税体系的改革进行了关注，预计将很快引入新的政策。 。

社会保障

外国国民支付社会保障的方式和过程与中国国民的方式和过程相同。

在2011年10月15日生效的外国人参与的临时措施清楚地规定，在中国雇用的外国人，即那些获得了诸如“外国人就业许可证”，“外国专家证书”，“外国专家证书”，“外国新闻工作者”和“外国居住证书”和中国持有法律和国民授权的人，并不是在国内居住的人，而不是国民生，参加基本的养老金保险，基本医疗保险，与工作有关的伤害保险，失业保险和雇员的产妇保险，并根据法律为雇主支付社会保险费，如果雇主应招募外国人，则在申请雇用证书后30天内为外国人注册。 它还提到，如果在中国采用了与中国签署双边或多边社会保险协议的国家的国籍的人，则应根据协议的规定来处理他参与社会保险的方法。

到目前为止，中国已与十个国家（包括德国，韩国，丹麦，丹麦，芬兰，加拿大，瑞士，荷兰，荷兰，法国，西班牙，西班牙，西班牙和卢森堡的官员信息和官员的官员报道的官员报道）签署了双边社会保障豁免协议（通常对养老金保险和失业保险豁免）。

住房基金

在早期，外国人被排除在可以参与住房公民资金的受雇工人的范围之外）：指在州机构，国家拥有的企业，城市集体企业，外国企业，外国企业，城市私人企业和其他城市企业，机构，私人私人企业和社交团体中，在这里付出了努力，指的是各种类型的人员（从香港，澳门和台湾的外国人和人员出发）有工作外籍人员社保，但由于学习，疾病，伤害或产假（六个月之内）而无法暂时工作，并且仍由单位支付。 它包括与单位签订劳动合同或由劳动和社会保障局确定的事实上的劳动关系的在职员工，但不包括离开单位但仍保留劳动关系的户外雇员。

2012年9月25日，中国共产党中央委员会和其他25个部门发行了人力资源和社会保障部在中国永久居住的措施（2012年）第53号。第10条规定：“持有中国的“持有外国人居住许可证”的外国人可以在其委员会及其委托机构中付出其他责任根据法规撤回或转移住房公积金的程序。”

目前，随着外国资助的企业在中国的繁荣，外国人的资金政策因细节而异。 “外国居民记者证书”），护照和劳工合同授予当地房屋公积金管理机构，以处理设置个人帐户的程序。