企业会计准则讲解 2010 版长期股权投资核算方法变更的会计处理及追溯调整

长期股权投资会计方法变更及子公司投资会计处理要点 2011年第4期 作者：郑学谦 阅读（13573）【来源：上海注册会计师 查看本期目录】

2010年版企业会计准则已经发布，与2008年版相比讲股权投资老师宏观经济，变化最多的是有关长期股权投资、企业合并和合并财务报表的章节。

为了更好地理解和贯彻新准则，笔者对此进行了总结和认识，以供同行们参考和指正。

一、长期股权投资会计方法变更的会计处理

1. 成本法转权益法——增资减资均需追溯调整

（1）增资：指公司原来对被投资公司不具有控制、共同控制或重大影响，但因增资而能够对被投资公司施加重大影响或共同控制。

该法转换日为追加投资交易日，应当按照原取得投资时至追加投资交易日止的持股比例（包括投资成本、损益调整和其他权益变化等）追溯调整原投资份额，转换后按照新的投资比例改用权益法进行会计处理。

（2）减资：因处置投资而对被投资企业从控制变为重大影响或共同控制的能力

首先，对于应终止确认的长期股权投资，按照处置或收回投资的比例结转其成本，在此基础上，对剩余的长期股权投资，自购买日起按照剩余持股比例改按权益法核算，并对购买日至处置投资日期间采用权益法进行追溯调整。

2.长期股权投资由权益法转为成本法——增资减资无需追溯调整

（1）增资——因追加投资而将对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资——无论是非合并还是合并（合并又分为同一控制下和非同一控制下），均应遵循初始投资成本的确认原则。

该投资的初始投资成本为购买日之前持有的被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，在处置该项投资时，将与其相关的其他综合收益转为当期投资收益。

（2）减资：如果公司因减资而从具有重大影响或共同控制变为不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，长期股权投资的公允价值不能可靠计量的，不需要进行追溯调整，以转换时的长期股权投资的账面价值作为转为成本法核算的基础。

二、处置对子公司投资——母公司单独报表与合并报表处理不同

在母公司个别报表中，无论是企业处置对子公司全部投资、部分处置对子公司投资但不丧失控制权，还是部分处置对子公司投资并丧失了对原有子公司控制权，处置价款与处置股权对应的账面价值之间的差额均确认为当期投资收益（损失）。但在合并报表中则有所不同，特别是当部分处置对子公司的长期股权投资发生重大变化时。对这三种情况个别报表和合并报表的处理如下：

1. 全部处理掉，不再持有

（1）个别财务报表：处置价款与处置对应投资账面价值的差额，确认为当期投资收益；

（2）合并财务报表--处置价款与对应享有该子公司净资产份额的差额，确认为当期投资收益。

由于个别报表采用成本法核算，处置价款与账面价值的差额最终反映在投资收益-处置损益中；而合并报表采用权益法核算，长期股权投资与应享有的子公司净资产份额相一致，与投资成本的差额即为损益调整，因此最终的处置收益是扣除损益调整后的金额。要达到这一结果，必须通过合并报表中的抵销分录来实现。

2、不丧失控制权的情况下部分出售股权

（1）单独财务报表：处置价款与处置对应投资账面价值的差额，确认为当期投资收益（损失）；

（2）合并财务报表——处置价款与对应享有子公司净资产份额的差额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。（与合并财务报表中增资—购买少数股权的处理一致）。

3、出售部分股权导致丧失对原有子公司控制权

（1）个别财务报表：按照股权处置的比例结转相应长期股权投资的账面价值，账面价值与处置价款的差额确认为投资收益（损失）。对于剩余股权，可能存在以下三种情况：

①处置后不再具有控制、共同控制或重大影响，且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，按照账面价值确认为长期股权投资，采用成本法核算。

②处置后不再具有控制、共同控制或重大影响，且在市场中存在报价且公允价值能够可靠计量的，按照账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

③处置后能够实施共同控制或重大影响的，应当先按照成本法转权益法的有关规定调整长期股权投资的账面价值，再改按权益法核算，属于本条中的成本法转权益法的资本减让。

（2）合并财务报表 - 对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按照原有持股比例自购买日开始持续计算应享有原有子公司净资产份额的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。存在相关的商誉的，还应当扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，在丧失控制权时转为丧失控制权当期的投资收益。企业应当在附注中披露处置后剩余股权在丧失控制权日的公允价值以及按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

三、权益法下长期股权投资持股比例因被投资单位单方面增资而减少的会计处理

实践中，经常会遇到因被投资单位单方面增资导致权益法核算的长期股权投资比例减少的情况，准则解释中并没有详细解释如何处理。但在《上市公司执行企业会计准则监管问答》2011年第1号5号的第一问中已经明确回答：

采用权益法核算的长期股权投资，由于被投资单位发行新股，而投资方未按同比例增资，导致持股比例下降的，将减少的持股比例部分视同处置长期股权投资，按照新的持股比例确认因被投资单位发行新股而归属于公司的净资产增加额，将应结转的长期股权投资账面价值与减少的持股比例部分的差额，计入当期损益。答案中也举了一个专门的例子来说明这一点。

四、通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并

1、个别财务报表——购买日之前持有的被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，在处置该投资时，将与该投资相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动中已计入资本公积的份额，下同）转为当期投资收益。

2、合并财务报表——对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照购买日该股权的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额，计入购买日当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益转为购买日当期投资收益。购买方应当在附注中披露购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值以及按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

5、被投资企业发生企业重组时投资企业的会计处理

被投资企业发生企业重组时，按照评估值调整资产、负债的账面价值。投资企业按照下列方法确认投资成本：

1、通过企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资：重组时按照评估价值作为确认成本；

2、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资：长期股权投资按照评估后取得的被投资单位净资产的份额作为投资成本，投资成本与支付对价的差额，调整所有者权益。

六、如果子公司发生超额亏损，则合并财务报表中少数股东承担的亏损份额已经发生变化。

2010版准则解释明确指出“在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，由该子公司少数股东按照持股比例分担超额亏损。即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益”。但需要注意的是，确认子公司超额亏损并将股东权益减记为负数的做法仅适用于合并报表层面对子公司超额亏损的处理。在采用权益法核算时，长期股权投资仍以减记至零为限，不确认超额亏损。

作者单位：上海公信中南会计师事务所