2014 年企业会计准则下长期股权投资核算方法转换的会计处理分析

摘要：2014年财政部发布实施了《企业会计准则第2号——长期股权投资》，对长期股权投资的会计范围进行了重新规范。这一变化使得长期股权投资会计方法转换的会计处理与修订前有很大不同。通过比较分析，可以探究新旧准则在此过程中的规律。

关键词：新旧准则长期股权投资会计处理方法转换

2014年，财政部颁布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称新准则）。由于新准则修改了长期股权投资会计方法下成本法和权益法的适用范围，因此，在持股比例增加或减少时，长期股权投资会计方法转换的会计处理与旧准则（指2006年颁布的会计准则）有所不同。本文以长期股权投资适用范围的调整为切入点，从个别报表的角度对新旧准则中长期股权投资会计方法转换的会计处理进行对比分析。

一、长期股权投资会计范围的比较分析

（一）旧版准则的适用范围

在2006年执行的长期股权投资会计准则中，能够对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的股权投资，以及不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资，均属于长期股权投资的会计处理范围。其中，能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的股权投资，采用权益法核算；能够对被投资单位实施控制，或者不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资，采用成本法核算。

（二）新准则的适用范围

2014年修订的长期股权投资会计准则将长期股权投资定义为投资方能够对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的股权投资。对子公司的投资仍采用成本法核算，对联营企业和合营企业的投资采用权益法核算。与旧准则相比，新准则缩小了长期股权投资会计的适用范围。投资方不能对被投资单位实施共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资，不再通过长期股权投资核算，而是按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，通过“可供出售金融资产”核算。

从会计范围的调整来看，修订后的长期股权投资承担被投资单位的经营风险，而投资方持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资则承担投资资产价格变动风险和被投资单位信用风险，应当有不同的风险控制机制和不同的会计准则。可以看出，修订后的会计准则能够更好地满足风险管理的需要，同时也与国际会计准则保持一致。

二、长期股权投资会计处理方法转换的比较分析

企业持有的股权投资的会计处理方法会因持股比例变动而发生变化。由于新准则对长期股权投资的会计范围进行了改变，因此对于因持股比例变动而产生的长期股权投资会计处理方法转换的处理与旧准则有所不同。

（一）因持股比例增加导致会计处理方法变更的处理

1、由没有控制、没有共同控制或重大影响变为能够行使共同控制或重大影响。

旧准则中国债期货，如果企业持有的长期股权投资因持股比例增加导致对被投资单位的影响由不具有共同控制或重大影响转变为具有共同控制或重大影响，则会计处理由原成本法改为权益法，并需进行追溯调整。首先，对于原持股比例，长期股权投资的账面余额与按照其持股比例享有被投资单位原取得投资时可辨认净资产公允价值之间的差额，为正数的，不进行会计处理，为负数的，调整股权投资及成长期留存收益；其次，对于追加投资，追加投资成本与按照持股比例享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，需将原投资与追加投资合并，确认商誉或调整长期股权投资及营业外收入。 对于原投资日至追加投资日之间享有被投资单位可辨认净资产公允价值变动，按照原持股比例计算的金额调整长期股权投资的账面价值；原投资日至处置投资期初被投资单位实现的净损益（扣除宣告或支付的现金股利）按照原持股比例享有的份额调整留存收益；处置投资期初至处置日被投资单位实现的净损益按照原持股比例享有的份额调整；由于其他原因导致被投资单位所有者权益变动按照原持股比例享有的份额，计入“资本公积-其他资本公积”。

新准则中，企业原持有的、对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》作为金融资产处理。当企业持股比例增加，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响时，长期股权投资应当改按权益法核算。会计方法的转换可以按照先卖后买的思路进行。首先，将原作为可供出售金融资产持有的股权投资的账面价值全额转出，将其公允价值与账面价值之间的差额和原计入其他综合收益的累计公允价值变动额转入当期损益。然后，按照追加投资日的公允价值，将追加投资后的所有持股比例作为权益法核算的长期股权投资的初始投资成本。 初始投资成本与按照持股比例享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，为正数的，不调整长期股权投资的账面价值；为负数的，调整长期股权投资的账面价值并确认营业外收入。

2、由共同控制或重大影响转变为控制。

旧准则下，企业因追加投资而将对联营企业或合营企业的投资转换为对子公司投资的，按照分步实现企业合并的原则处理，以原投资的账面价值加上追加投资成本之和，采用成本法核算合并成本；原持股比例涉及其他综合收益的，在处置该项投资时转为投资收益。

新准则中，企业因追加投资能够对被投资单位实施控制的，采用成本法核算的初始投资成本为原持有的股权投资的账面价值加上追加投资成本之和。原采用权益法核算确认的其他综合收益，在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。被投资单位具有设定受益计划的离职后福利计划，在采用权益法核算时，投资者按照持股比例享有或承担的按照规定计量的福利计划净负债或净资产变动而形成的其他综合收益，不应该在处置该项投资时转入损益；与长期股权投资权益法核算相关的其他综合收益，可以在处置该项投资时转入损益。3、由无共同控制或重大影响转变为控制。

旧准则中，企业从对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响到追加投资后实现控制的股权投资的会计处理，仍然按照分阶段实现企业合并的原则处理，持股比例增加前后均采用成本法核算，因此不存在会计方法转换的问题，也不需要进行追溯调整。

新准则中，企业通过追加投资实现对非同一控制下企业的控制的，应当以原股权投资的账面价值（如果之前投资为可供出售金融资产核算的，其账面价值等于公允价值）加上新增投资成本之和，作为采用成本法核算的初始投资成本。原投资原已计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入损益。新准则仍然采用先卖后买的原则。

（二）因持股比例下降导致会计方法变更的处理

1.由控制变为共同控制或重大影响。

当企业因处置一项投资导致对被投资单位的影响由控制变为重大影响或与其他企业共同控制时，新旧会计准则的处理基本相同。首先，按比例结转处置的股权投资的账面价值，出售价格与投资账面价值的差额确认为投资收益。然后将剩余股权投资的账面价值与原投资日企业享有被投资单位可辨认净资产的差额进行比较，为正数的，不调整长期股权投资的账面价值；为负数的，调整长期股权投资和留存收益。对于原投资日至处置日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动，投资方按照剩余股权投资应享有的金额调整长期股权投资。 被投资单位自原投资日至处置当期期初实现的净损益（不包括宣告或支付的现金股利），按照剩余持股比例计入留存收益；按照处置当期期初至处置日被投资单位实现的净损益的份额调整当期损益。由于其他原因导致的被投资单位股权变动份额，在旧准则下计入“资本公积-其他资本公积”；新准则下，被投资单位其他综合收益变动份额，计入其他综合收益。

2、由共同控制或重大影响转变为无共同控制或重大影响。

当投资方因处置投资导致对被投资单位的影响由共同控制或重大影响转变为不再具有共同控制或重大影响时起点股权投资，原准则中长期股权投资的核算方法应当由权益法转为成本法。首先，处置部分的长期股权投资账面价值按比例转入；剩余持股比例转为成本法核算。

新会计准则按照处置视为取得新资产再回购的原则处理。长期股权投资的账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。长期股权投资的账面价值按照处置比例结转，剩余持股比例按照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定，以处置日的公允价值作为新资产的初始成本。不再采用权益法核算时，原确认的其他综合收益采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；除此之外的其他所有者权益变动，计入所有者权益，不再采用权益法核算时，转入当期损益。

3.由控制变为无共同控制或重大影响。

旧准则中，当投资方因处置投资导致对被投资单位的投资由控制转变为不再具有共同控制或重大影响时，长期股权投资的会计处理方法不发生改变，在处置投资前后均采用成本法核算，因此，只需按照持股比例结转长期股权投资的账面价值，其账面价值与处置收益的差额确认为投资收益。

新准则仍然坚持将该项投资视为处置后购买一项新资产的原则，将所有股权投资的账面价值与公允价值之间的差额确认为投资收益，对于处置后的剩余持股比例，按照处置日的公允价值重新计量，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。

结论

事实上，新旧会计准则下长期股权投资会计方法转换的会计处理遵循一定的规律，通过以上分析，我们得出以下结论：

2006年发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中，对于长期股权投资核算方法转换的会计处理思路是：由成本法转为权益法时，需追溯调整长期股权投资的账面价值；由权益法转为成本法时，不做追溯调整。对于新增投资，以原投资的账面价值加上新增投资成本作为成本法核算的基础。对于减少投资，以处置该投资后剩余持股比例的账面价值作为成本法核算的基础。

2014年发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资会计方法转换的处理，适用了跨越会计边界的原则。在长期股权投资会计方法转换的处理中，跨越会计边界是以“会计科目”的变更为准。例如，企业追加投资从金融资产中的“可供出售金融资产”会计变为“长期股权投资”会计，或者处置部分投资后持有的“长期股权投资”会计变为“可供出售金融资产”会计，均视为跨越会计边界。具体原则为：

1.构成“跨越会计处理边界”。如果投资方持股比例增加导致投资跨越会计处理边界，则应按照转换日的公允价值对原有持股进行重新计量。如果企业持有的金融资产（不能对被投资方实施控制、共同控制或重大影响）因持股比例增加而被核算为“长期股权投资”，则应按照转换日的公允价值对原有投资进行重新计量。如果投资方持股比例减少导致投资跨越会计处理边界，在确认处置股权收益的同时，对剩余股权应按照处置日的公允价值进行重新计量。上述两种情形下重新计量金额与原账面价值的差额，应当计入当期损益，与原有股权相关的其他综合收益应当结转。因此，如果构成“跨越会计处理边界”，则可在转换日的会计处理中确认损益。

2、不构成“跨越会计处理边界”。如果投资方增加或减少持股比例但不构成跨越会计处理边界，则无需对原有投资或剩余投资按照公允价值进行重新计量，与原有股权或剩余股权相关的其他综合收益在权益法转换日也不得结转。因此，在权益法转换但不构成“跨越会计处理边界”时，转换日不涉及确认上述处理的利得或损失。

参考：

1.财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资（应用指南）[Z].2006。

2.财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资（应用指南）[Z].2014。

关于作者：

欧阳琴，女，会计硕士，会计师，讲师，主要从事会计专业教学和科研工作。